این نوع مالیات یکی از انواع مالیاتهای مقطوع است، زیرا قانونگذار ضمن تعیین برخی از منابع مالیاتی، درصد و یا مبلغ معینی را به عنوان مالیات منبع مذکور تعیین نموده است. از انواع این منابع برگهای چک، برات، فتهطلب (سفته)، انواع گواهینامههای رانندگی، ارزش تحصیلی، پروانه مشاغل پزشکی، دندانپزشکی، کارت بازرگانی را میتوان نام برد.
با توجه به ماده (۴۴) قانون، از هر برگ چک چاپ شده از طرف بانکها در موقع چاپ مبلغ دویست ریال حق تمبر اخذ می شود، به طور مثال چنانچه یک مشتری از بانک، یک دسته چک ۵۰ برگی دریافت نماید از بابت حق تمبر مربوطه ده هزار ( ۱۰٫۰۰۰) ریال پرداخت مینماید.
از طرف دیگر بهموجب ماده (۴۵) قانون، از بابت برات، سفته و نظایر آنها معادل سه در هزار حق تمبر اخذ می شود. به طور مثال از یک سفته صادره به مبلغ بیست میلیون (۲۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال معادل ۶۰٫۰۰۰ ریال حق تمبر دریافت میگردد.
همچنین با عنایت به ماده (۴۶) قانون، از کلیه اسناد تجاری قابل انتقال که در ایران صادر و یا معامله و مورد استفاده قرار داده می شود (به استثنای اوراق مذکور در ماده ۴۵ و ۴۸ این قانون) و اسناد کاشف از حقوق مالکیت نسبت به مالالتجاره از قبیل بارنامه دریایی و هوایی و همچنین اوراق بیمه مالالتجاره پنج هزار ریال و بارنامه زمینی و صورت وضعیت مسافری یک هزار ریال حق تمبر دریافت میگردد. همچنین طبق تبصره این ماده از تعدادی اوراق و مدارک حق تمبر اخذ می شود[۳۷۰].
از طرف دیگر و به استناد ماده (۴۷) قانون، کلیه قراردادهای بین بانکها و مشتریان (در صورتی که در دفاتر اسناد رسمی ثبت نشود) از قبیل برگ قبول شرایط عمومی، حساب جاری، قرارداد وام یا اعطای تسهیلات، قراردادهای انواع سپردههای سرمایه گذاری، ضمانتنامه های صادره از طرف بانکها، تقاضای گشایش اعتبار اسنادی که منجر به گشایش اعتبار اسنادی گردد، معادل ده هزار ریال (۱۰۰۰۰ ریال) مشمول حق تمبر است.
نظر به مواد فوق، میتوان ادعا کرد بسیاری از اقدامات افراد در طول عمرشان مشمول پرداخت مالیات میباشد. اگر ما مبنای ارائه خدمت در وصول مالیات را بپذیریم شاید بتوان این قبیل مالیاتها را که میزان خدمت در ان قابل ارزیابی است، عادلانه تلقی کنیم. همانطور که قبلاً به آن اشاره شد، امنیت اقتصادی خود نوعی خدمت به شمار رفته که بواسطه سیاستهای اقتصادی دولت فراهم می شود و دولت از آنجهت که متحمل هزینه در این بخش می شود، حق اخذ مالیات را هم به نوعی پیدا می کند. بنابراین عدالت اقتضا دارد هر آنکس که بهره بیشتری از این شرایط میبرد هزینه بیشتری را بپردازد و لهذا اخذ مالیات در قبال انجام کلیه امور بانکی می تواند موجب تحقق عدالت مالیاتی شود.
گفتار سوم: مالیات بر درآمد
در اغلب کشورهای صنعتی اروپا، برقراری مالیات بر درآمد به عنوان وسیلهای برای تأمین عدالت اقتصادی در نظر گرفته می شود. وضع این نوع مالیات از اوایل قرن نوزدهم آغاز و به تدریج مالیات بر درآمد جزئی از نظام مالیاتی کشورها شد.[۳۷۱] از مواردی که باید در این گفتار مورد بررسی قرار دهیم این است که آیا اساساً درآمدهای تمامی اشخاص تحت پوشش مالیات قرار گرفته است؟ آیا میان اشخاص مشمول بواسطه کسب هر درآمد، برابری یا تناسب برقرار است؟
از آنجا که در کشور ما پایه مالیاتی، درآمد است، لذا ضرورت دارد در جهت حفظ عدالت مالیاتی، درآمد مشمول مالیات و حیطه آن به درستی تعریف شود.
بند اول: مالیات بر درآمد املاک
مالیات بر درآمد املاک، یکی از انواع مالیاتهای مستقیم است که تحت عناوینی چون مالیات بر درآمد اجاره، مالیات نقل و انتقال ملک، مالیات انتقال حق واگذاری (سرقفلی)، مالیات بر درآمد حاصل از ساخت و فروش املاک و مالیات بر درآمد رضایت مالک یا حق مالکانه، مورد اشاره قرار گرفته است. ما در این بند به مواردی که ذکر آن از حیث رعایت اصول برابری و عدالت مالیاتی حائز اهمیت است بطور جداگانه خواهیم پرداخت:
الف) مالیات بر درآمد اجاره املاک (مستغلات)
همانگونه که از نام این نوع مالیات مشخص است، مالیاتی است که از بابت اجاره انواع املاک از قبیل زمین و ساختمان اعم از مسکونی، تجاری و اداری اخذ میگردد.
به استناد ماده (۵۳) قانون، “درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره، واگذار میگردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی یا غیر نقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینهها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره.” همچنین درآمد مشمول مالیات در مورد اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس بر اساس این ماده محاسبه خواهد شد.
با توجه به ماده فوق ملاحظه میگردد که قانونگذار، بابت املاک مورد اجاره، میزان ۲۵ درصد اجاره را تحت عنوان هزینههایی که موجر از بابت مورد اجاره متحمل میگردد، کسر نموده است. به عبارت دیگر از آنجا که موجر مکلف است هزینههایی از قبیل تعمیر اساسی ساختمان را انجام دهد تا مورد اجاره، قابل استفاده برای مستاجر باشد، بدین جهت صرفاً ۷۵ درصد مورد اجاره، بعنوان درآمد مشمول مالیات محسوب میگردد که این موضوع به جهت آنکه این قبیل هزینهها را جزو هزینه های قابل قبول محاسبه می کنند به عدالت مالیاتی نزدیک است چرا که هزینه های مورد اجاره را از سود حاصل از آن کسر می کند. در فرض دریافت مالیات از چنین هزینههایی، اشخاص مجبور به پرداخت مالیات بر درآمدی میشوند که در واقع آن درآمد، بواسطه انجام هزینههایی همچون انجام تعمیرات مورد اجاره، از مجموع درآمد او کسر شده است بنابراین در صورت تحقق چنین فرضی اشخاص مورد ظلم قرار میگرفتند.
این ماده فرض دیگری را نیز بیان می کند و آن اینکه در مواردی که موجر مالک نباشد، درآمد مشمول مالیات وی، مابهالتفاوت اجاره دریافتی بابت ملک مورد اجاره خواهد بود. نکته قابل توجه در مورد اینگونه مؤدیان این است که چون در این حالت موجر، مالک نبوده و هیچگونه تعهدی در قبال هزینه های ملک مورد اجاره ندارد، بنابراین در مورد اینگونه موجرین، کسر ۲۵ درصد فوق الاشاره مصداق نداشته و کل مابهالتفاوت اجاره دریافتی و پرداختی به عنوان درآمد مشمول مالیات محسوب میگردد. بنابراین حکم این قسمت از ماده در مقایسه با مندرجات صدر ماده مزبور، به وجود تفاوت شرایط در مواقعی که موجر مالک است و مالک نیست توجه نموده و این تفاوت را در مأخذ مشمول مالیات مؤثر دانسته است. بنابراین این دو قسمت از ماده (۵۳) قانون، در مقام مقایسه، وضعیت عادلانهای را دارند.
مطابق تبصره (۱۱) ماده (۵۳) قانون، “مالکان مجتمعهای مسکونی دارای بیش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شده یا میشوند در طول مدت اجاره از صددرصد (۱۰۰%) مالیات بر درآمد املاک اجاری معاف میباشد در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصد و پنجاه مترمربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست مترمربع زیربنای مفید از مالیات بر درآمد ناشی از اجاره املاک معاف میباشد.” این تبصره اشاره به معافیتی دارد که به دلیل رعایت الگوی مصرف مسکن در ساخت مجتمعهای مسکونی بالای سه طبقه که از سوی وزارت مسکن و شهرسازی اعلام می شود، اعطا شده است.
چنانچه در بخش مربوط به معافیتهای مالیاتی اشاره خواهیم کرد، اعطای معافیت مالیاتی چنانچه جهتدار بوده و هدف معقول و موجهی را دنبال نماید، صحیح خواهد بود و چنانچه این هدف صحیح نباشد بواسطه آنکه باعث ایجاد تفاوت و نابرابری با سایر موارد مشابه است امری ناعادلانه خواهد بود. در فرض تبصره (۱۱) نیز همین موضوع حاکم است، به این معنی که اعطای معافیت برای اجاره واحدهای مسکونی که الگوی مصرف را رعایت کرده اند، هدف قانونگذار را - که به نوعی سیاستگذاری جهت ساخت منازلی مستحکم و با رعایت استانداردهای مصرف انرژی است- تأمین نخواهد کرد، چرا که بر فرض اطلاع مالک از این ماده آن هم قبل از ساخت، انگیزهای جهت رعایت الگوی مصرف با اعطای این معافیت ایجاد نخواهد شد. بنابراین به نظر میرسد این تبصره به جهت نابرابری ایجاد شده، وضعیت ناعادلانهای را ایجاد نموده است.
بر اساس ماده (۵۵) قانون، “هرگاه مالک خانه یا آپارتمانهای مسکونی، آن را به اجاره واگذار نماید و خود محل دیگری برای سکونت خویش اجاره نماید یا از خانه سازمانی که کارفرما در اختیار او میگذارد استفاده نماید، در احتساب درآمد مشمول مالیات، میزان مالالاجاره که به موجب سند رسمی یا قرارداد می پردازد یا توسط کارفرما از حقوق وی کسر و یا برای محاسبه مالیات حقوق تقویم میگردد، از کل مالالاجاره دریافتی او کسر خواهد شد.”
بر این اساس چنانچه شخصی به هر دلیلی ملک خود را به اجاره واگذار نماید و خود ملک دیگری را اجاره کند، عدالت حکم می کند میزان مالالاجاره پرداخته شده توسط او از مالالاجاره دریافتیاش کسر گردد و پس از کسر آن، میزان مالیات او مشخص شود. بنابراین ماده مزبور از حیث توجه به حقوق مالکینی که مالالاجاره دریافتی از بابت ملک خود را صرف پرداخت اجاره ملکی دیگر می کنند، متضمن حکم عادلانهای برای این اشخاص است.
عبارت “خانه یا آپارتمانهای مسکونی” که در این ماده مندرج است، صرفاً املاکی را مشمول حکم این ماده میداند که برای سکونت استفاده شوند. بنابراین چنانچه ملکی تجاری یا اداری واگذار و مالک آن محل دیگری را برای کسب و کار خود در نظر گیرد یا حتی اقدام به اجاره ملک مسکونی کند، امکان استفاده از این تبصره را نخواهد داشت.[۳۷۲] به عبارت دیگر استفاده از تسهیلات ماده مذکور، مستلزم وجود این شرط است که ملکی که به اجاره واگذار شده کاربری مسکونی داشته باشد، نه کاربری تجاری یا اداری.
به نظر میرسد تفکیک ملک تجاری و مسکونی در اصل موضوع تغییری ایجاد نکند، چرا که در فرض اجاره هر ملکی با هر نوع کاربری اعم از مسکونی، تجاری یا اداری، یک نوع واقعه حقوقی، با عنوان اجاره ملک صورت گرفته است که این واگذاری اجارهای، در مورد هر نوع کاربری، حق یکسانی برای مالک ایجاد می کند. بر این اساس تفاوتگذاری در میزان مالیات مالکین املاک مسکونی و غیر آن موجه به نظر نمیرسد. بنابراین با اعمال این تفاوت در قانون، شاهد نوعی نابرابری در خصوص اجاره املاک مسکونی از یک طرف و اجاره املاک تجاری و اداری از طرف دیگر هستیم.
ب) مالیات بر درآمد نقل و انتقال املاک
از نظر قانون مالیاتهای مستقیم، نقل و انتقال قطعی املاک، مشمول مالیات بوده و بر این اساس طبق ماده (۵۹) قانون، نقل و انتقال قطعی املاک به مأخذ ارزش معاملاتی و به نرخ ۵ درصد، در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین، مشمول مالیات میباشد.
همچنین طبق ماده (۷۴) قانون، “در مورد املاک به عنوان دستدارمی[۳۷۳] یا عناوین دیگر که حسب عرف محل در تصرف شخصی است، چنانچه متصرف، تمامی حقوق خود نسبت به ملک را به دیگری منتقل نماید، انتقال مزبور مشمول مالیات نقل و انتقال قطعی املاک به همان نرخ ۵ درصد میباشد.”
این ماده تا زمانی که دارای استثنائاتی ناموجه نباشد با مفهوم عدالت و برابری سازگار خواهد بود، چرا که وفق حکم این ماده، تمامی نقل و انتقال قطعی املاک با نرخی یکسان مشمول پرداخت مالیات خواهند بود. اگر چه حکم این ماده نرخ ثابت ۵ درصد را برای نقل و انتقال املاک تعیین نموده است لیکن قانونگذار با توجه به این مطلب که مأخذ ارزش معاملاتی املاک منتقل شده، با توجه به شرایطی نظیر نوع منطقه، کیفیت ساخت و سایر شرایط قابل تغییر است، نیازی به استفاده از نرخهای تصاعدی جهت عادلانه نمودن مالیاتهای مورد اشاره، ندیده است، چرا که بطور طبیعی تفاوت در مأخذ مالیاتی مربوط، این هدف را که عادلانه نیز میباشد محقق خواهد کرد.
حق مالکیت اشخاص اقتضاء دارد تا افراد به صورت آزادانه و بدون وجود کوچکترین محدودیت اقدام به هر گونه انتفاع از ملک و دارایی اعم از فروش، اجاره و … نماید و هیچگونه سلب مالکیتی جهت محدود کردن این حق موجه نخواهد بود مگر آنکه منفعت عموم با رعایت این حق در تعارض باشد که در این صورت قانونگذار با با پیش بینی سایر حمایتها اجازه سلب آن حق را خواهد داد. اصل چهل و هفتم قانون اساسی در این خصوص تصریح می کند که “مالکیت شخصی که از راه مشروع باشد محترم است، ضوابط آن را قانون معین می کند.” همچنین اصل بیست و دوم این قانون[۳۷۴] نیز در سیاقی عام و سلبی به تضمین مالکیت پرداخته است که کلیه اموال منقول و غیر منقول را شامل می شود.[۳۷۵] در واقع اصل بر عدم سلب مالکیت اشخاص است و عمل بر خلاف آن بنابر منافع عمومی و مصلحت محتاج دلیل موجه است.[۳۷۶] چنانچه گفته شد مالیات به عنوان ابزاری در راستای اعمال سیاستهای دولت عمل می کند که در حوزه نقل و انتقال املاک نیز با همین رویکرد به کنترل بازار خرید و فروش می پردازد. به نظر میرسد در اینجا لازم باشد میان اشخاصی که قصدشان از نقل و انتقال کسب منفعت است با اشخاصی که چنین قصدی را ندارند تفاوت قائل شد. چرا که جریان خرید و فروش املاک به صورت عادی منجر به تغییرات و نوسانات شدیدی در این بازار نخواهد بود و در واقع اشخاصی به این نوسانات دامن میزنند که به خرید و فروش املاک اشتغال دارند. نظر به وجود حق مالکیت و عدم وجود دغدغه در جریان خرید و فروش عادی املاک، چنانچه شخصی که شغل وی خرید و فروش املاک نبوده ولی به هر جهت قصد انتقال ملک خود را دارد به کدام دلیل باید حق مالکیت وی با اعمال حکم ماده (۵۹) محدود شود. به نظر میرسد از آنجا که سلب حق، نوعی ظلم به شمار رفته، به بروز بی عدالتی منجر خواهد شد که به نظر میرسد جهت رفع این دغدغه لازم باشد تا بر این ماده قیود دیگری اضافه شود تا افرادی که به این کار اشتغال نداشته و بدون قصد انتفاع سعی در نقل و انتقال ملک دارند محدود نشوند و در مقابل دولت نیز از سیاستهای کنترلی خود در بازار دور نیفتد. پیشنهاد می شود جهت حل این موضوع تعداد انتقال ملک برای هر شخص در یک یا چند سال مشخص گردد تا اشخاص بساز بفروش با سایر اشخاص که قصد انتفاع ندارند مشخص گردند.
موضوع دیگر در خصوص مالیات نقل و انتقال املاک، موضوع ماده (۶۷) قانون میباشد که مقرر میدارد “فسخ معاملات قطعی املاک بر اساس حکم مراجع قضایی به طور کلی، و اقاله یا فسخ معاملات قطعی املاک در سایر موارد، تا شش ماه بعد از انجام معامله، به عنوان معامله جدید، مشمول مالیات موضوع این فصل نخواهد بود.”
مفهوم مخالف این ماده آن است که چنانچه پس از سپری شدن مدت زمان مذکور، اقاله معامله قطعی املاک صورت گیرد، این فسخ به عنوان معامله جدید در نظر گرفته خواهد شد و بنابراین مشمول مالیات نقل و انتقال قرار خواهد گرفت. در حالیکه این موضوع به معنای اخذ مالیات به جهت معاملهای است که اساساً بواسطه فسخ محقق نشده است. بنابراین به نظر میرسد به علت تضییع حقوق متعاملین، نوعی اجحاف در حق مالک صورت گرفته است که امر عادلانهای نمی باشد، چرا که هر یک از طرفین با در نظر گرفتن یک قصد، اقدام به خرید یا فروش ملک نموده اند و حال با منتفی شدن قصد هر یک از طرفین، اساساً معامله کان لم یکن شده است و لذا اخذ مالیات نقل و انتقال امر موجهی به نظر نمیرسد.
ماده (۱۲۱) قانون، نیز به همان حکم ماده (۶۷)، تصریح دارد که “صلح با شرط خیار فسخ و هبه با حق رجوع از نظر مالیاتی قطعی تلقی میگردد ولی در صورتی که ظرف شش ماه از تاریخ وقوع عقد معامله فسخ یا اقاله یا رجوع شود، وجوهی که به عنوان مالیات موضوع این فصل وصول شده است قابل استرداد میباشد. در این صورت اگر در فاصله بین وقوع عقد و فسخ یا اقاله یا رجوع منتقل‌الیه از منافع آن استفاده کرده باشد نسبت به آن منفعت مشمول مالیات این فصل خواهد بود.”
۱: مالیات اولین نقل و انتقال قطعی ساختمانهای نوساز
مطابق ماده (۷۷) قانون، “اولین نقل و انتقال قطعی ساختمانهای نوساز اعم از مسکونی و غیره که بیش از دو سال از تاریخ صدور گواهی پایان‌کار آنها نگذشته باشد، علاوه بر مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده (۵۹) این قانون مشمول مالیات مقطوع به نرخ ده درصد (۱۰%) به مأخذ ارزش معاملاتی اعیانی مورد انتقال خواهند بود. اشخاص حقیقی یا حقوقی، مشمول مالیات دیگری از بابت درآمد حاصل از ساخت و فروش موضوع این ماده نخواهند بود.”
همانطور که در این ماده تصریح شده است مالیات مذکور، علاوه بر مالیاتی است که بواسطه نقل و انتقال موضوع ماده (۵۹) قانون مطالبه می شود. با عطف توجه به همین نکته علت اخذ این نوع مالیات را میتوان علاوه بر آنکه اعمال نوعی سیاستگذاری جهت نظارت بر بازار ساخت و ساز و کنترل قیمتهای واحدهای ایجاد شده باشد، شناسایی اینگونه نقل و انتقالات به عنوان شغل دانست. این موضوع با عنایت به عبارت “مالیات دیگری از بابت درآمد حاصل از ساخت و فروش” مندرج در ذیل همین ماده، قابل فهم است. این مالیات در واقع همان مالیات بساز بفروشی است که تا قبل از اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مورخ ۲۷/۱۱/۱۳۸۰، برای اینگونه مؤدیان، تعیین شده بود.[۳۷۷]
حال پرسشی که در اینجا مطرح می شود این است که آیا صرف یکبار ساخت و فروش مسکن شرط شمول این مالیات خواهد شد یا اینکه لازم است امر ساخت و فروش مسکن به عنوان شغل مؤدی به حساب آید؟ جواب این پرسش، ما را در تعیین جهتگیری در بحث حاظر یاری خواهد رساند چرا که وضعیت شخصی که پس از ساخت مسکن اقدام به فروش آن نموده بدون اینکه ساخت و ساز به عنوان شغل او باشد یا به منظور کسب سود چنین کرده با شخصی که ساخت و ساز به عنوان حرفه و شغل او درآمده متفاوت است. اطلاق این ماده اشاره به دریافت مالیات از هر دو دسته فوق دارد و در واقع حکم می کند که کلیه اشخاص باید مالیات ساخت و ساز خود را بر اساس حکم این ماده پرداخت نمایند.
به نظر میرسد لازم بود این ماده بین این دو دسته از اشخاص تفاوت قائل میشد چنانچه بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور در سال ۱۳۸۸،[۳۷۸] که با موضوع مورد بحث ارتباط نزدیکی دارد، در خصوص مالیات نقل و انتقال املاک، بیش از دو بار، مقرر میدارد که “نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل (زمین، واحدهای مسکونی، تجاری، اداری و غیره) توسط اشخاص بیش از دو بار در سال، شغل محسوب شده و درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی از محل آنها حسب شرایط تعیین شده مشمول مالیات بر درآمد مذکور خواهد بود.”
به نظر میرسد بهتر و عادلانه آن بود که قانونگذار چنین تفکیکی را در این ماده مدنظر قرار میداد تا اشخاصی که شغل آنها بساز بفروش نیست و به دنبال کسب سود هم نیستند مجبور نباشند نسبت به یک مأخذ دو بار مالیات پرداخت نمایند. بنابراین همانطور که اخذ مالیات مضاعف برای اشخاصی که به حرفه ساخت و ساز اشتغال دارند و از این بابت دارای درآمد و سود میباشند حکم عادلانهای است، اخذ مالیات از اشخاصی که انجام این حرفه شغل آنها محسوب نمی شود دربردارنده حکمی ناعادلانه است.
گاهی ممکن است در مقطع زمانی خاصی سیاستهای دولت تغییر یابد به نحوی که با توجه به نیاز جامعه به مسکن از سازندگان مسکن حمایت کند. در این خصوص بند (۶) قانون بودجه کل کشور مصوب ۱۳۸۶،[۳۷۹] مقرر شده است که شرکت‌ها و مؤسسات غیردولتی تولید انبوه مسکن با هدف کاهش قیمت مسکن، از پرداخت مالیات اولین نقل و انتقال معاف شده اند. دولت بواسطه اصل سی و یکم قانون اساسی[۳۸۰] خود را مکلف به تأمین مسکن شهروندان میداند و از طرف دیگر این نیاز می تواند در راستای حمایت از اقشاری باشد که داشتن مسکن جزو نیازهای اساسی آنان است، بنابراین اگرچه اعطای این معافیت برای انبوهسازان مسکن با اصل برابری در پرداخت مالیات در تناقض است لیکن، بدان جهت که به دنبال تأمین هدف مهمتری وضع شده و همچنین به صورت موقت اعمال می شود منجر به بی عدالتی در کل نخواهد شد.
نکته دیگری که در خصوص این ماده به ذهن میرسد، این است که در صورتی که ساختمان قبل از تکمیل آن مورد فروش قرار گیرد، از حیث پرداخت مالیات چه وضعیتی خواهد داشت؟ با عنایت به بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴ سازمان امور مالیاتی کشور و رأی ابطالی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری[۳۸۱] تکلیف چنین مواردی مشخص شده است که بخشنامه مزبور منطبق بر ماده (۷۷) میباشد. مطابق بند (ب) ردیف ۸ بخشنامه یاد شده، انتقال واحدهای در حال ساخت و ناتمام به نسبت پیشرفت کار ساختمانی مشمول مالیات موضوع ماده (۷۷) قانون قرار خواهند گرفت و در صورت تکمیل و واگذاری توسط اشخاص بعدی، مالیات مذکور تنها نسبت به میزان تکمیلی تعلق خواهد گرفت، نه بیشتر از آن. بنابراین مالیات وضع شده متناسب با میزان درآمد و سود ایجاد شده از اشخاص دریافت خواهد شد. بر این اساس از حیث پرداخت مالیات، اشخاصی که ساختمانهای نیمهساز را واگذار می کنند به همان نسبت با اشخاصی که ساختمان تکمیل شده را منتقل می کنند مشمول رفتار یکسان قرار گرفتهاند که پرداخت مالیات آنها متناسب با میزان میزان کار و درآمد حاصل شده بوده است.
۲: معافیتهای مالیاتی نقل و انتقال املاک
مطابق ماده (۷۰) قانون، “هرگونه مال یا وجوهی که از طرف وزارتخانه‌ها و مؤسسات و شرکتهای دولتی یا شهرداری ها، بابت عین یا حقوق راجع به املاک و اراضی، برای ایجاد و یا توسعه مناطق نظامی یا مرافق عامه از قبیل توسعه یا احداث جاده، راه‌آهن، خیابان، معابر، لوله‌کشی آب و نفت و گاز، حفر نهر و نظایر آنها، به مالک یا صاحب حق تعلق می‌گیرد یا به حساب وی به ودیعه گذاشته می‌شود از مالیات نقل و انتقال موضوع این فصل معاف خواهد بود."بنابراین چنانچه اشخاص خصوصی اعم از شخصی یا حقوقی، اراضی و املاک خود را به دولت یا سازمانها یا شرکتهای دولتی بفروشند، از این جهت مشمول مالیات بر نقل و انتقال املاک نخواهند بود.
وضع این معافیت اگر چه رویکردی ترغیبی در فروش املاک به سازمانهای دولتی دارد لکن این امر متضمن نوعی نابرابری در پرداخت مالیات میباشد. دولتها همواره نسبت به خرید املاک مورد نیاز خود هزینه های پائینی را پرداخت کرده و می کنند و همواره جهت خرید املاک مورد نیاز خود عموماً به دنبال تصاحب ملک یا زمین به قیمتی پائینتر از ارزش معاملاتی آن هستند و حتی در صورت مقاومت صاحبان املاک، به انحای مختلف سعی در بدست آوردن آن دارند و در واقع از همین روست که ازعوامل تشویقی نظیر معافیت مالیاتی بهمنظور جلب رضایت صاحبان املاک، استفاده می کنند. خرید ملک توسط دولت یا اشخاص دیگر هیچ وضعیت متفاوتی را ایجاد نمیکند. آنچه که مهم است انتقال و موضوع انتقال است. اگرچه تملک املاک مورد خرید دولت عمدتاً به نفع عموم جامعه منتهی می شود لیکن تنها راه تأمین این هدف اعطای معافیت نمی باشد. به منظور رعایت برابری در پرداخت مالیات لازم است تمامی اشخاص فروشنده ملک در هر صورتی اعم از آنکه خریدار ملک آنان دولت است یا غیر آن مشمول پرداخت مالیات قرار گیرند.
همچنین در مورد ادامه ماده که اشاره می کند: “هرگونه وجه یا مالی که از طرف اشخاص مذکور بابت تملک املاک یا حقوق واقع در محدوده طرح‌های نوسازی، بهسازی و بازسازی محلات قدیمی و بافت‌های فرسوده شهرها به مالکین یا صاحبان حق تعلق می‌گیرد از پرداخت مالیات نقل و انتقال معاف است.” همین تحلیل جاری است.
البته لازم به ذکر است چنانچه اجحافی در حقوق مالکان صورت نگیرد و سازکار عادلانهای جهت خرید ملک موردنظر دستگاههای دولتی صورت گیرد و ملک به قیمت عادلانه تقویم و خریداری شود، ضرورتی برای اعمال این ماده وجود ندارد و از این بابت که میان مالکینی که طرف معامله آنها شخص دولتی است یا خیر تفاوت گذاشته شده است، اصل برابری رعایت نشده است. بنابراین پیشنهاد می شود به جای وضع چنین معافیتهایی، سازوکارهای تقویم املاکی که دولت متقاضی دریافت آنها است، اصلاح شود تا اشخاص به حقوق خود برسند.
۳: معافیت اعضای شرکتهای تعاونی مسکن از پرداخت مالیات نقل و انتقال
ماده (۶۵) قانون[۳۸۲] دربردارنده حکمی در خصوص مالیات نقل و انتقال املاک است که به لحاظ تناسب موضوعی در اینجا به آن اشاره میکنیم. مطابق این ماده مالیات نقل و انتقال واحدهای مسکونی که از طرف شرکتهای تعاونی مسکن به اعضای آنها داده می شود، مورد استثناء حکم ماده (۵۹) قانون قرار گرفته است که در واقع اینگونه املاک مشمول مالیات مربوط نخواهند بود. بر این اساس چنانچه اینگونه واحدها، به اشخاصی غیر از اعضای شرکتهای تعاونی مذکور انتقال داده شود و یا مورد انتقال به صورت زمین باشد، مشمول مالیات بر درآمد املاک خواهد بود.
موضوعات: بدون موضوع
[ 09:06:00 ب.ظ ]
