۹)یکی از نیازهای هر سیستم ارزیابی عملکرد، وجود یک رابطه شفاف بین شاخصهای عملکرد در سطوح سلسله مراتب مختلف سازمان است، به گونهای که هر یک از واحدها برای رسیدن به اهداف یکسان تلاش کنند. یکی از مدلهایی که چگونگی ایجاد این رابطه را در بر میگیرد. مدل هرم عملکرد است. هدف هرم عملکرد، ایجاد ارتباط بین استراتژی سازمان و عملیات آن است. این سیستم ارزیابی عملکرد، شامل چهار سطح از اهداف است که بیان کننده اثربخش سازمان و کارایی داخلی آن است. در واقع این چهارچوب، تفاوت بین شاخصهایی را که به گروه های خارج سازمان توجه دارند(مانند: رضایت مشتریان، کیفیت و تحویل به موقع) و شاخصهای داخلی کسب وکار(نظیر بهره وری، سیکل زمانی و اتلافها) آشکار میکند. (امانی، ۱۳۹۱)
۲-۱۲ رویکردهای موجود در سنجش عملکرد
در دوران عصرصنعتی، رویکردهایی که در زمینه سنجش عملکرد شرکتها و سازمانها وجود داشت رویکردهایی صرفاً مالی بر مبنای حسابداری بودند که از آنها تحت عنوان سیستم های سنجش عملکرد سنتی یاد می شود. این رویکردها همیشه تحت شرایط و اصول حسابداری سنتی ای که در آن زمان رایج بود محدود بودند. بتدریج که شرکتها و سازمانها وارد عصر اطلاعاتی شدند و مزیت رقابتی خود را در جاهای دیگری غیر از کاهش هزینه و افزایش بهره وری دیدند، این رویکردها نیز توسعه یافتند و از حالت تک بعدی که همان بعد مالی بود به حالت چند بعدی تغییر یافتند. بدین ترتیب که اکنون این رویکردها سیستماتیک شده و علاوه بر تاکید بر بعد مالی سازمان به بعدهای دیگرسازمان مانند مشتری، ذی نفعان و … می پردازد. به عبارت دیگر رویکردهای موجود سیستم سنجش عملکرد علاوه بر تاکید بر درون سازمان، محیط خارجی سازمان را نیز در نظر می گیرند. (Sakmann and et al, 1989)
2-12-1 رویکردهای تک بعدی سنجش عملکرد
این رویکردها که بیشتر بر بعد مالی سازمان تاکید داشتند، در شرکتهای عصر صنعتی بیشتر مورد استفاده قرار می گرفتند. در زیر به بررسی خلاصه چند رویکرد مهم و مطرح پرداخته می‎شود.
(Sakmann and et al, 1989)
2-12-1-1 حسابداری منابع انسانی
سرمایه انسانی هرسازمان، فاکتور انسانی آن سازمان را تشکیل می دهد که این فاکتور شامل تواناییها ، مهارتها و هوش می باشد. در حقیقت فاکتور انسانی خصوصیت مشخص کننده یک سازمان می باشد. عناصر انسانی یک سازمان، آنهایی هستند که قادر به یادگیری، تغییر، نوآوری و فراهم سازی این اطمینان هستند که اگر در آنها ایجاد انگیزه شود می توانند بقای دراز مدت سازمان را تضمین کنند.
برطبق نظر سکمن هدف حسابداری منابع انسانی سنجش ارزش اقتصادی افراد برای سازمان به منظور فراهم کردن ورودی برای تصمیمات مالی و مدیریت می باشد. محققان تا کنون سه نوع از مدلهای سنجش HRA را ارائه داده اند: (Sakmann and et al, 1989)
1- مدلهای هزینه ای که هزینه های مربوط به منابع انسانی را در نظر می گیرند.
۲- مدلهای ارزش منابع انسانی که رفتارهای غیر پولی را با مدلهای ارزش اقتصادی پول ترکیب می کند.
۳- مدلهای تاکید پولی که تخمینهای کاهشی ای از حقوق های آینده را محاسبه می کنند.
در حالیکه هیچ یک از مدلهای HRA، موفقیتهای دراز مدت سازمان را به همراه نداشت؛ جالب است که بیان شود اکثر این سیستم ها در سازمانهای خدماتی توسعه یافتند(نظیرشرکتهای حسابداری ، بانکها ، شرکتهای بیمه و شرکتهای خدمات پولی)، جایی که سرمایه انسانی نسبت قابل ملاحظه ای از ارزش سازمانی را تشکیل می‎دهد.
۲-۱۲-۱-۲ ارزش افزوده اقتصادی
آلفرد مارشال اقتصاددان مشهور کمبریج، مفهوم درآمد اقتصادی را بیش از ۱۰۰ سال پیش توسعه داد. این مفهوم بیان می کند که یک شرکت تنها وقتی سود واقعی بدست می آورد که درآمدهایش هزینه های عملیاتی و هزینه سرمایه گذاری شرکت را پوشش دهد. تا اینکه بتدریج مفهوم مطرح شده توسط آلفرد مارشال به طور کامل در فرایند کسب و کار نادیده گرفته شد و جای خود را به اندیشه EVA واگذار کرد.
EVA تفاوت بین بازگشت روی سرمایه و هزینه سرمایه گذاری را اندازه گیری می کند. EVA مثبت نشان می دهد که ارزش برای سهامداران ایجاد شده است وEVA منفی اشاره به تباهی سرمایه دارد . این روش مشابه با شاخصهای حسابداری سنتی می باشد؛ با دو تفاوت عمده، اولاً EVA هزینه کل سرمایه را در نظر می گیرد و ثانیاً EVA توسط اصول حسابداری سنتی محدود نیست. (Sakmann and et al, 1989)
2-12-1-3 مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت
مدیریت هزینه سنتی هزینه تمام شده محصول را بر اساس هزینه نیروی کار مستقیم، مواد و هزینه های بالاسری کارخانه که بر اساس دو هزینه مذکور محاسبه و تقسیم می شود، محاسبه می کند. اینها هزینه‎های مربوط به واحد تولید هستند، مدل هزینه یابی سنتی با افزودن درصدی جهت پوشش دادن هزینه های فروش و مدیریت و غیره ، محاسبات هزینه محصول را کامل می کند. این مدل هیچ هزینه ای به دوباره کاری، تاخیر، انبارشدن موجودی، نقاط گلوگاهی و … قائل نمی شود. این روش حسابداری هزینه ها موقعی مناسب است که تنوع محصول شرکت پایین بوده و سهم نیروی کار و مواد در کل هزینه تولید بالا باشد. لکن امروزه تنوع محصولات شرکت بالا رفته و نیروی کار و مواد با وجود سیستم های طراحی و تولید مکانیزه، سهم چندانی از کل هزینه های محصول نمی گیرند. بکارگیری این مدل هزینه یابی باعث روشن شدن فعالیت های بدون ارزش افزوده فرآیندها، شامل موارد ناکارایی می شود که حسابداری سنتی به آن قادر نیست. (Sakmann and et al,

۱۹۸۹)
۲-۱۲-۱-۴ سرمایه فکری
سرمایه فکری در چند سال اخیر بسیار مورد توجه قرارگرفته است. IC بیشتر یک مفهوم ایجاد شده توسط مشاغل است و تنها اخیراً مطالعات محققانه ای جهت آنالیز و تجزیه و تحلیل استفاده از آن در شرکتها صورت گرفته است. بطور کلی ارزش یک شرکت عبارتست از سرمایه مالی، داراییهای فیزیکی و پولی، سرمایه فکری و مجموعه ای از منابع نامشهود شرکت. سرمایه انسانی بصورت دانش، مهارت و توانایی های کارکنان تعریف می شود و سرمایه ساختاری نیز نتیجه و تجلی سرمایه انسانی است که بصورت نوآوری، فرآیندهای کسب وکار ، روابط با واسطه ها و … ظاهر می شود. مسیر ایجاد ارزش در یک شرکت بخوبی در نمودار زیر نمایان شده است. (Sakmann and et al, 1989)
انتخاب معیارهای IC بایستی توسط استراتژی، چشم انداز و مأموریت شرکت هدایت شود. شرکت‎هایی که در شناخت خود و اهداف دراز مدت خود عقاید روشن و واضحی داشته باشند می توانند از این اهداف برای شناسایی دو گروه از متغیرها استفاده کنند: یکی” مسیر ایجاد ارزش” که همان طبقه های IC است که بطور واقعی ایجاد ارزش را تعیین می کنند و دیگری مجموعه ای از فاکتورهای اصلی موفقیت ومعیارهایی است که به عنوان سنجشهای عملکرد مناسب مطرح هستند. اطلاعات این دو بخش مجزا بایستی به یکدیگر متصل شده تا یک سیستم سنجش عملکرد (سیستم IC ) ایجاد گردد. (Sakmann and et al, 1989)
2-12-2 رویکردهای چند بعدی سنجش عملکرد
این رویکردها، عملکرد سازمان را از چند بعد ارزیابی و اندازه گیری می کنند. بعبارت دیگر علاوه برارزیابی عملکرد مالی سازمان، عملکرد غیر مالی سازمان را نیز ارزیابی می کنند و همچنین علاوه بر محیط درونی سازمان، محیط بیرونی سازمان را نیز در نظر می گیرند. انتقاداتی که تاکنون بر این رویکردها وارد شده است بیشتر بر روی جنبه هایی از سازمان و همچنین درجه اهمیت هر یک از آنها بوده است که هر یک از این رویکردها در نظر گرفته اند. (Atkinson and et al , 1997)
2-12-2-1 رویکرد ذینفع
رویکرد ذینفع به سنجش عملکرد اولین بار طی مقاله ای توسط آتکینسون، واترهاوس و ولز در سال ۱۹۹۷ طرح شده است. این رویکرد با مطرح نمودن انتقاداتی که به سیستم های سنجش عملکرد سنتی و شاخص های مالی وارد می داند، مفهوم جدیدی را ارائه می کند که قبل از آن به این صراحت در سنجش عملکرد بکار گرفته نشده بود. از دید ارائه کنندگان این رویکرد شاخصهای مالی جهت ارتباط دادن اطلاعات تصمیم گیری به افراد داخل سازمان ساخته نشده اند بلکه بیشتر در جهت ایجاد اطلاعات مالی برای پشتیبانی قراردادهای سازمان با بازارهای سرمایه طراحی گشته اند. مفهوم کلیدی که این رویکرد بر اساس آن بنا شده مفهوم ذینفع است. این رویکرد پنچ ذینفع عمده را برای سازمان ها معرفی می کند: مشتریان، پرسنل، تامین کنندگان(کالا، خدمات، اعتبار) ، سهامداران و جامعه. ذینفعان سازمان به دو دسته قابل تقسیم اند ، ذینفعان محیطی که عبارتند از : مشتریان، سهامداران و جامعه. این گروه، محیط بیرونی سازمان و به ترتیب عناصر اصلی استراتژی رقابتی آنرا تعیین می کنند. گروه دیگر ذینفعان، پرسنل و تامین کنندگان هستند که ذینفعان فرآیندی نامیده می شوند. این گروه داخل فضایی که توسط گروه قبلی جهت برنامه ریزی ، طراحی ، اجرا و بکار گرفتن فرآیندهای ساخت و انتقال محصول به مشتریان تعریف شده کار می کنند . ابداعی که در این رویکرد قابل توجه است تقسیم بندی اهداف سازمان به اولیه و ثانویه است. منظور از اهداف اولیه اهدافی است که موسسان و سهامداران شرکت در جهت دستیابی به آنها سازمان را ایجاد نموده اند. این اهداف بسته به انتفاعی یا غیر انتفاعی و تولیدی – تجاری یا اداری – سیاسی بودن سازمان متفاوت خواهند بود. اهداف دیگر اهدافی هستند که جهت دستیابی به اهداف اولیه باید حاصل شوند، به عبارت دیگر این اهداف تعیین کننده های اهداف اولیه هستند و به اندازه سهمشان در دستیابی به اهداف اولیه اهمیت دارند. (Atkinson and et al , 1997)
رویکرد ذینفع، عملکرد سازمان در خصوص دستیابی به اهداف اولیه (اهداف موسسان و سهامداران) را به عنوان نتیجه فرآیندهای داخلی سازمان تصویر می کند. برای اینکه سازمانها، عملکردشان را در جهت دستیابی به اهداف اولیه بهبود دهند باید سیستم جامعی از شاخص ها که قابلیت فرآیندها در دستیابی به اهداف ثانویه را مانیتور و ارزیابی کند توسعه دهند. از این دیدگاه تلاش برای بهبود عملکرد سازمانی از طریق مانیتور کردن اهداف اولیه کاری بیهوده است، زیرا اهداف اولیه نتیجه نهایی عملکرد سازمان در خصوص اهداف ثانویه هستند. بعلاوه با تمرکز بر نتایج، به جای علل و تعییین کننده های آنها، شرکت در جهت تغییر سازمانی منفعلانه عمل می کند. (Atkinson and et al , 1997)
2-12-2-2 کارت امتیازی متوازن
ارزیابی متوازن تلفیقی است از معیارهای ارزیابی عملکرد که شاخصهای عملکرد جاری گذشته و نیز آتی را شامل می‎شود و معیارهای غیر مالی را در کنار معیارهای مالی قرار می‏دهد. ارزیابی متوازن دید همه جانبه ای از آنچه در داخل و خارج از سازمان در حال وقوع است برای مدیران سازمانها ارائه می‎دهد. کاپلان و نورتن ارزیابی متوازن را چنین بیان می‎دارند: (عابد، ۱۳۸۸).
معیارهای مالی که حکایت از رویدادهای گذشته دارد. برای ارزیابی عملکرد شرکتهای عصر صنعتی که در آن ایجاد قابلیت های بلندمدت و روابط با مشتریان، عوامل حیاتی در کسب موفقیت به شمار نمی‏آمد، کافی بود. اما این معیارها برای هدایت و ارزیا
بی عملکرد شرکت‎ها در عصر کنونی که در آن ایجاد ارزش و تولید ثروت از طریق سرمایه گذاری در مشتریان، تأمین کنندگان مواد و کالا، کارکنان، فرایندها، تکنولوژی و نوآوری امکان پذیر است، کافی نیست. ارزیابی متوازن ضمن لحاظ کردن معیارهای مالی، معیارهای جدیی برای تطبیق روش های ارزیابی با شرایط عصر حاضر فراهم می‎آورد. (عابد، ۱۳۸۸).
روش ارزیابی متوازن به عنوان یک سیستم ارزیابی عملکرد، علاوه بر ارزیابی مالی سنتی، عملکرد سازمان را با افزودن سه بعد دیگر یعنی: مشتریان، فرایند های داخلی کسب و کار و یادگیری و رشد مورد ارزیابی قرار می‎دهد. روش مذکور با توجه ویژه به داراییهای نامشهود سازمان که در عصر حاضر از اهمیت ویژه ای برخوردار گردیده است، این امکان را به سازمان می‎دهد تا گنجاندن آن در مدل ارزیابی مورد نظر، از طریق نظارت، کنترل و آگاهی از کیفیت داراییهای نامشهود، در صورت لزوم نسبت به ترمیم نقاط ضعف و جبران کاستی‎ها اقدام کند. (عابد، ۱۳۸۸).
کارت امتیازی متوازن، یک چهارچوب سنجش عملکرد برای پیاده سازی استراتژی بوسیله ترجمه استراتژی سازمان به مجموعه ای از شاخصهای کلیدی میباشد. مدل ارزیابی متوازن تکنیکی جهت تبدیل استراتژی به عمل می‎باشد، به عبارتی دیگر مدل مزبور تکنیکی جهت عملیاتی ساختن آرمان، مأموریت، استراتژیهای سازمانها بوده و چشم انداز آینده شرکت حوزه اصلی بررسیهای مدل ارزیابی متوازن میباشد. (شهراسبی، ۱۳۸۸).
کارت امتیازی متوازن صرفا نقش کنترلی نداشته است و معیارهای آن برای توصیف عملکرد گذشته بکار نمی‎روند، بلکه این معیارها ابزاری جهت تبیین استراتژی سازمان میباشد که با هماهنگی فعالیتها در سطوح مختلف امکان دستیابی به اهداف سازمانی را میسر می‎سازد. (شهراسبی، ۱۳۸۸).
تدوین استراتژی و اهدف و اندازه گیری آن برای سازمانها دارای دو مزیت می‎باشد. یکی جاذبه سادگی و نظارت بر شاخص های محدود و دیگری ارتباط بین حوزه های مختلف است. دومین مفهوم اساسی مدل کارت امتیازی متوازن بر چهار مفهوم ادراکی در سازمانها تاکید دارد. کاپلان و نورتون دریافتند که فرایند تصمیم گیری در سازمانها تحت تاثیر محدودیتها و پارامترهای مالی قرار داشته که دو مورد از مشخص ترین آنها به شرح زیر است. (شهراسبی، ۱۳۸۸).
۱- نخست آنکه پارامترهای مالی روندها، عوامل و تصمیمات گذشته سازمان را منعکس می‎سازد که موجب ایجاد ارزش شده است و این عوامل و معیارها لزوما موجب ایجاد ارزش برای سازمان در آینده نخواهد شد. به بیان دیگر، سازمانها نبایست تنها بر عوامل و معیارهایی که در گذشته موجب ایجاد ارزش در سازمان گردیده تمرکز نمایند. (شهراسبی، ۱۳۸۸).
-۲ دومین موضوع، تصمیم گیریهای سازمانی صرفا بر اساس منافع کوتاه مدت موضوعات طرحها میباشد که این امر و تصمیم گیری صرفا بر اساس این شاخص، تهدیدی برای سلامت سازمان است. (شهراسبی، ۱۳۸۸).
جهت رفع مسائل و مشکلات فوق، کاپلان و نورتون در مدل کارت امتیازی متوازن چهار دیدگاه ادراکی را پیشنهاد نمودند که به شرح زیر است: (شهراسبی، ۱۳۸۸).
۱- دیدگاه مالی: آیا سهامداران سازمان از عملکرد ما راضی هستند؟
-۲ دیدگاه مشتری: مشتریان چگونه به ما مینگردند؟
-۳ دیدگاه فرایند کسب و کار: در چه اموری باید سرآمد بوده و از مزیت رقابتی برخودار باشیم؟
-۴ دیدگاه یادگیری سازمانی: آیا میتوانیم همچنان به بهبود مستمر و ایجاد ارزش افزوده برای مشتریانمان ادامه دهیم؟
با توجه به اینکه این تحقیق برای مقایسه عملکرد سازمانی در اداره تربیت بدنی استان قم و استان مرکزی از روش کارت امتیازی متوازن استفاده مینماید در زیر به توضیح بیشتر مفاهیم و مباحث مرتبط به کارت امتیازی متوازن پرداخته میشود.
۲-۱۳ ساختار مدل کارت امتیازی متوازن
در چارچوبی که نخستین بار در سال ۱۹۹۲ میلادى، توسط کاپلان و نورتون برای کارت امتیازی متوازن پیشنهاد شد، از چهار منظر یا دیدگاه به نامهای دیدگاه مالی، دیدگاه مشتری، دیدگاه فرایندهای داخلی و دیدگاه رشد و یادگیری استفاده شده است.
(Kaplan & Norton,1992)

شکل ۲-۱ : چارچوب کارت امتیازی متوازن
) منبع: کاپلان و نورتون، ۱۹۹۲)
۲-۱۴ معرفی وجوه کارت امتیازی متوازن
کارت امتیازی متوازن، شاخصهای مالی سنتی را حفظ می کند، اما شاخصهای مالی تنها داستانی است از وقایع گذشته، یک داستان کافی برای شرکتهای عصر صنعتی. این شاخصهای مالی به تنهایی ناکافی هستند، در عین حال این شاخصها جهت هدایت و ارزیابی شرکتهای عصر اطلاعاتی در زمینه خلق ارزش از سرمایه گذاری بر روی مشتریان، تأمین کنندگان، پرسنل، فرآیندها، تکنولوژی و نوآوری لازم هستند. کارت امتیازی متوازن، شاخصهای مالی از عملکرد گذشته را با شاخصهایی از تعیین کنندههای عملکرد آینده تکمیل می کند. اهداف و شاخصهای کارت امتیازی از استراتژی و چشم انداز سازمان تعیین شده اند. این اهداف و شاخصها به عملکرد سازمان در چهار وجه مینگرند: مالی، مشتری، فرآیندهای داخلی، و رشد و یادگیری. همانطور که در شکل۴ نشان داده شده است این چهار وجه چهارچوبی را برای کارت امتیازی متوازن فراهم می کنند. ( Morisawa and Kurosaki, 2003)
2-14-1 وجه مالی
در این وجه کارت امتیازی متوازن، نتایج اقتصادی حاصل از اجرای استراتژی ها، مورد سنجش قرار می گیرند. همانگونه که در سیستم های برنامه ریزی قبل از برنامه ریزی استراتژیک و نظامهای کنترلی مطابق آنها عملکرد مالی میتوانست با شاخصهائی همچون سود عملیاتی و برگشت سرمایه و میزان ار
زش افزوده سنجیده شود، در کارت امتیازی متوازن، بعنوان رویکردی به سنجش عملکرد و نتیجتا ابزاری جهت کنترل، عملکرد مالی با نسبت ها و شاخص های مشابهی سنجیده می شود. (Kaplan and Notron,1996) رویکرد کارت امتیازی بر این نکته نیز تاکید می کند که در مراحل مختلف چرخه حیات یک سازمان (رشد، تثبیت، برداشت) مقادیر شاخصهای مالی کاملا متفاوت خواهد بود و هدف گذاری بدون توجه به این امر باعث دور شدن سازمان از اهداف بلند مدت خود خواهد شد. (Kaplan and Notron,1996)
2-14-2 وجه مشتری